北京证监局会计及评估监管工作通讯
二〇一四年第六期（总第6期）
北京证监局会计监管处 二〇一四年十二月二十九日
编者按：为了优化事前、事中监管，加强监管政策的宣讲，及监管成果的充分利用，北京证监局将定期编印《北京证监局会计及评估监管工作通讯》，加强与辖区证券资格审计与评估机构的沟通，促进其提升执业质量，欢迎各单位提出意见建议并积极投稿。
投稿邮箱：bjkuaiji@csrc.gov.cn
【工作动态】
l 积极完成2014年审计及评估机构现场检查收尾工作
按照证监会会计部的统一部署，北京证监局精心组织、周密计划，从2014年7月至10月，积极开展了辖区审计及评估机构的现场检查工作，其中涉及1家会计师事务所总所、1家会计师事务所北京分所的全面检查、4个审计及7个评估执业项目的专项检查。
检查结束后，为保证处理标准的统一与公正，我局近期组织召开2014年度北京片区审计与评估机构检查结果处理讨论会。证监会会计部相关领导及8个证监局的共23名同志参加会议。会议听取致同会计师事务所全面检查及6个其它审计评估项目专项检查情况的汇报，总结共性问题，集中讨论处理措施。大家一致认为2014年的现场检查秉承全国一盘棋的思路，各参与证监局在会计部的指导下，积极协调检查进度，实现资源共享，统一事后处理标准，有效形成监管合力，确保现场检查的高质量和高水平。同时近期我局还参加另外两个外辖区审计及评估机构现场检查结果处理讨论片会。
下一步，我局将根据会议精神，进一步与相关审计及评估机构就事实、证据及相关认定充分交换意见，尽快完成检查结论的汇总，提出相关处理建议，并抓实相关机构的后续整改工作，切实督促审计及评估机构提高执业质量。
l 参与现场检查底稿的编制工作
2014年中旬，北京证监局受证监会会计部委托，牵头协助编制金融业、房地产业、建筑业、农林牧渔业等4个行业审计检查底稿，目前已经完成了初稿。在这次底稿设计及编制过程中，北京证监局坚持 “以检查促进监管”的理念，结合对辖区相关行业的公司及其审计机构的监管经验，设计检查内容、检查思路，提出有效的检查方法，保证现场检查底稿的全面性、针对性及可操作性。下一步，北京证监局将在证监会会计部的指导下，进一步完善底稿，以提高现场检查工作的质量与效率。
l 编制完成《资产评估机构监管法律法规政策汇编》
为进一步提高监管干部执法水平和执法效率，日前北京证监局编制完成《资产评估机构监管法律法规政策汇编》。该汇编分为资产评估相关制度、资产评估行业管理、资产评估业务管理及执业规范等部分，内容涉及资产评估、矿业权评估、土地评估、房地产评估等方面，收录现行有效的资产评估业务相关法律法规及政策187项，共893页。目前我局已将该《汇编》电子版发予局内会计小组成员共享成果，为监管工作提供有力支撑。
【雷芬芳 编】
【案例分析】
l 案例一、特许经营项目合同期满不需移交给合同授予方的会计处理问题
1.案例基本情况
A公司与地方政府授权招标的企业签订《特许经营合同》，该合同授予A公司“10万吨/日水厂”项目的建设权、经营权。建设期2年，经营期25年。合同条款满足《企业会计准则2号解释》BOT业务“合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务”之外的所有条件。至于合同期满，相关基础设施的处置方案，合同中并未明确。
2．涉及的问题
对于特许经营项目，合同期满不需移交给合同授予方的情形下，是否应按照BOT业务方式进行会计处理？
3．相关准则规定
企业会计准则解释2号第五条（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：
（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；
（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务
（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
4．案例解析
观点一：不能参照BOT业务进行会计处理。企业会计准则解释2所规定按照BOT进行业务处理的条件是所有条件均应满足，包括合同投资方经营到期后的移交义务，本合同没有条款规范合同投资方A公司的移交义务，因此相关业务不能按照BOT进行会计处理。
观点二：参照BOT业务进行会计处理。如果不认为相关业务是BOT业务，那么相关资产就只能按照“自有固定资产”进行会计处理，但根据合同，地方授权招标的企业对水厂的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准均进行了约定，水厂资产在性质上并不等同于企业基于一般目的所持有的固定资产，相比较，水厂资产更符合金融工具（保底收入）和无形资产-收费权（非保底收入）特征，参照BOT业务进行处理更为适当。
5．相关思考
实务中有很多类似BOT业务，但不完全满足BOT所有条件的交易，如合同授予方不是政府等。相关交易是否可以比照BOT业务进行处理，应当从固定资产实质上由谁控制，即主要由谁承担与固定资产有关的主要风险和报酬，从而判断资产建设方支付对价所得到的到底是一项固定资产还是一项无形资产或金融工具。
l 案例二、关于合资设立的有限合伙企业是否纳入合并范围的问题
1．基本情况
A为一家房地产上市公司，该公司以前年度新增设立了一个投资管理公司（以下简称B公司），B公司本年与某信托公司合资设立了一个有限合伙企业（以下简称C企业），B公司出资比例为1%，为普通合伙人，对有限合伙的债务承担无限连带责任；信托公司持股比例为99%，为有限合伙人，以其认缴的出资额为限对有限合伙债务承担责任。B公司为执行事务合伙人，委派投资决策委员会主席，负责C企业的日常经营及决策。C企业所有的资金投入某房地产开发项目，期限2年，收取固定利率。C企业在经营期限内取得的收入在支付相关费用后全部作为投资收益向合伙人进行分配，具体分配方式由合伙人会议决定。
2．涉及的问题
投资方对合资设立的有限合伙企业是否纳入合并范围，除分析持有的股权比例外，应结合所享有的实际权利判断是否对其进行控制。
3．相关准则规定
关于控制，《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指能够决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
现行规定对于是否构成控制从以下几个方面进行判断：
（1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
（2）母公司拥有被投资单位半数或以下表决权，且满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：第一，通过与被投资单位其他投资者之间的协议或其他安排，拥有被投资单位半数以上表决权；第二，根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；第三，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；第四，在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
4．案例解析
B公司与C企业是否构成控制与被控制的关系？B公司是否应将C企业纳入合并范围？这是审计机构在提供审计服务过程中面临的问题。
根据C企业合伙协议中的约定：
（1）普通合伙人不得以合伙企业的名义对外提供担保；
（2）普通合伙人不得以其持有的本合伙企业财产份额对外提供担保；
（3）合伙企业的任何对外投资须由合伙人会议决议通过；
（4）除本协议、合伙人会议决议明确约定的对外投资、投资收益分配、合伙人退伙及缴纳相关税费外，普通合伙人对外支付单笔20万元或者累计100万元以上款项，须由合伙人会议通过。
根据上述条款约定，审计师认为B公司对C企业无控制权，首先从持股比例上判断，B公司不具有控股权；其次B公司虽然负责公司的日常经营与决策，但C企业对外投资及重大资金支付等重大事项均需由合伙人会议即全体合伙人一致通过，不符合合并会计报表准则中对控制概念的定义，故在编制合并报表时未将C企业纳入合并范围。
5．相关思考
在探讨是否纳入合并范围的问题时，控制权往往是关键的核心问题。无论是现行会计准则，还是财政部2014年度新修订和发布的第2号、第33号、第40号会计准则，对于实质性控制权利和合营企业都已有了进一步的阐述。但是，在房地产行业中，现在通过设立合伙企业进行合作经营的模式日趋增多。C企业对于信托公司是金融负债融资还是资本性投入，在法律形式和经济实质的分析判断上，对会计师的职业判断力提出更高的挑战。
l 案例三、制药企业固定资产达到预定可使用状态时点的问题
1．案例基本情况
A公司是一家制药企业。2011年，A公司为扩大生产规模，决定投资建设一个新的生产车间。2013年2月，新生产车间建设完成，相关设备也安装完毕，但尚未进行竣工决算。同月，A公司在新生产车间进行了试生产，试生产的产品经检验符合A公司的相关要求。
2013年7月，A公司取得药品监管机构颁发的《药品GMP证书》并开始在新生产车间进行正式生产。此时，该生产车间的竣工决算仍未完成。
2．涉及的问题及相关准则规定
根据《企业会计准则第4号—固定资产》及应用指南的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。
根据上述规定，固定资产无论是否办理竣工决算，只要达到预定可使用状态，就要开始计提折旧。那么，对于A公司来说，其新生产车间达到预定可使用状态的时点是2013年2月份还是2013年7月份？也就是说，应把试生产出合格产品的时间作为达到预定可使用状态的时点还是把取得《药品GMP证书》的时间作为达到预定可使用状态的时点？
3．案例解析
对于一般生产企业而言，车间能生产出合格产品时，就应视为达到了预定可使用状态。但由于A公司是药品生产企业，新厂房在进行正式生产之前要通过药品监管机构的审查，审查合格后发给《药品GMP证书》，然后才能在该厂房中进行正式生产并销售。要取得《药品GMP证书》，除企业自身认为能达到相关要求外，还需经过专家评审。对于专家评审时提出的问题，企业要进行整改，整改合格后才能取得《药品GMP证书》。如果整改后仍不合格，则无法取得《药品GMP证书》，也无法在新生产车间进行生产。
对于上述情况，审计师认为把取得《药品GMP证书》的时间作为达到预定可使用状态的时点较为合理，理由如下：
（1）虽然企业认为新生产车间符合了相关要求并能生产出合格产品，但专家评审及取得《药品GMP证书》是企业不可控的，如果不能通过专家评审并取得《药品GMP证书》，则该生产车间将无法进行生产。
（2）专家评审并不以能否生产出合格产品作为评价的唯一标准，其评价是依据《药品生产质量管理规范》进行的全面评价。
（3）对于专家评审后提出的问题，企业必须完成整改，而问题的严重性和整改所需花费的成本，企业无法进行预计。其他企业曾经出现过经专家评审后要对生产车间进行较大更改的情况。
4．相关思考
在企业会计准则及应用指南中，对“达到预定可使用状态”都没有进一步明确，而主要依赖于专业判断。如果企业出于某种目的，对“达到预定可使用状态”提前或者延后，将直接影响到企业的财务状况和经营成果。
由于企业情况千差万别，要在准则中对“达到预定可使用状态”进行细化是不太可能的，因此需要注册会计师在审计时对企业情况深入了解，依据不同情况做出判断。
【王飞编】
【警钟长鸣】
l 对亚洲（北京）资产评估有限公司及两名注册资产评估师出具警示函
我局完成了对亚洲（北京）资产评估有限公司执行的北京中兴通软件科技股份有限公司拟收购吉林省中兴通软件工程有限公司股权涉及的股东全部权益价值评估项目的检查，发现该执业项目以下问题：一是未来收益预测数据缺少必要分析和判断，对于预测数据与历史业绩存在重大差异的原因及合理性未能进行分析和披露；二是确定折现率过程中未能恰当选取可比公司和国债收益率；三是项目承接与计划阶段对业务基本事项、风险评价等评价不充分、记录不完整；四是评估报告二级复核记录中多处审核或修改内容与该项目评估报告不符。以上问题不符合《资产评估准则》的有关要求，违反了《证券法》的有关规定。按照《财政部证监会关于从事证券期货相关业务的资产评估机构有关管理问题的通知》的规定，我局对亚洲资产评估事所所及两名签字评估师采取出具警示函的监督管理措施。
l 对天健兴业两名注册资产评估师出具警示函
我局完成了对天健兴业执行的西藏中茵矿业投资有限公司拟收购蓬莱市玉斌矿山机械配件有限公司26%股权评估项目进行了检查，发现执业中存在不符合《资产评估准则》的有关要求的情况，违反了《证券法》的有关规定。为此决定对该项目两位注册资产评估师采取出具警示函的监督管理措施。主要涉及以下问题:一是未能谨慎使用未经备案的地质报告；二是相关评估程序执行不到位；三是评估报告未披露以往评估情况。
【赵翀 编】
【国内动态】
l 财政部就《对在子公司、合营企业和联营企业中有报价投资以公允价值计量（征求意见稿）》征求意见
2014年9月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《对在子公司、合营企业和联营企业中有报价投资以公允价值计量（征求意见稿）》，为深入参与国际财务报告准则的制定，推动我国会计准则持续国际趋同，12月8日财政部对此在全国征求意见。此次征求意见主要针对修订的关键内容，包括以下几个问题：在子公司、合营企业和联营企业中投资的核算单元；在第一层次输入值和在子公司、合营企业和联营企业中投资的核算单元之间的相互关系；取得主体报价的现金产出单元的公允减值计量；投资组合和转换条款等。
l 财政部就《会计档案管理办法（征求意见稿）》征求意见
12月1日，财政部就其最新修订的《会计档案管理办法》公开征求意见。据悉，此次修订是为了更好的适应经济社会发展和会计信息化建设需要，规范会计档案，特别是电子会计档案，提升会计档案管理工作水平。修订的内容涉及会计档案范围，电子会计档案管理，会计档案的归档、利用、保管和销毁等方面，较之前的管理办法修订力度较大。
l 国务院印发《关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》
11月24日，国务院印发《关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》，其中将82项工商登记前置审批事项调整或明确为后置审批，包括评估机构设立审批、会计师事务所及其分支机构设立审批、会计师事务所和资产评估机构从事证券和期货相关业务审批等。后置审批的设置，体现了监管部门对审计与评估行业监管的简政放权和放管结合。
l 中评协《资产评估操作专家提示》公开征求意见
为指导评估机构执业，中国资产评估协会（以下简称“中评协”）组织起草了《资产评估操作专家提示——金融企业首次公开发行上市资产评估方法选用（征求意见稿）》等，并于11月向社会公开征求意见。内容涉及金融企业首次公开发行上市资产评估方法选用、金融企业评估中应关注的金融监管指标、金融企业收益法评估模型与参数确定、金融企业市场法评估模型与参数确定、寿险公司内部精算报告及价值评估中的利用、抵（质）押品评估、司法涉案目的评估、以并购为目的的投资价值和评估假设的使用与披露等方面。
l 中注协发布《注册会计师职业道德守则问题解答》
11月1日，中注协发布《中国注册会计师职业道德守则问题解答》，并规定自2015年1月1日起施行。此次问题解答根据中国注册会计师职业道德守则制定，目的是为指导注册会计师更好地运用职业道德守则，解决实务问题，帮助注册会计师更好的防范执业风险。《中国注册会计师职业道德守则问题解答》包括30个具体问题，内容涵盖职业道德概念框架、网络事务所、审计和审阅业务对独立性的要求、非执业会员职业道德守则等多个领域，需要注册会计师将其与职业道德守则一并掌握和执行。
l 财政部发布会计师事务所《会计信息质量检查报告》
10月28日，财政部正式发布会计信息质量检查公告第二十九号、第三十号、第三十一号。2013年，财政部组织对包括德勤华永会计师事务所（特殊普通合伙）在内的44家证券资格会计师事务所总所（含分所）的执业质量、风险控制、内部管理、财务会计等进行了全方位检查。报告指出，检查发现部分证券资格所内部管理、质量控制存在缺陷，暴露出专业判断不合理、审计程序执行不到位、审计证据不充分等问题；对一些新经济业务或技术性较强的业务，部分会计师事务所未能合理利用专家的工作，出现职业判断错误等问题；个别会计师事务所会计核算不够规范，财务管理有待进一步加强。
财政部及相关专员办已对存在执业质量问题的事务所依法责令整改，对相关注册会计师予以警告的行政处罚。
【王飞 编】
【国际动态】
近日，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了《2015年美国公认会计原则（US GAAP）财务报告分类标准》，该版分类标准的主要变化仅限于相关的会计准则更新，以及根据保险行业资源小组（Insurance Industry Resource Group）的建议消除了分类标准的冗余部分。与2014年的分类标准相比，新版分类标准弃用的元素数量有所增加，这是因为有关方面对元素进行了审查，旨在删减未使用以及多余的元素；此外，新版分类标准还新增了维度，用于提供根据担保和利益类型划分的利益担保义务的披露信息。FASB还通过删除未使用项目以减少分类标准的整体规模，一如既往地简化分类标准。此举应该有助于定位适当元素，并减少美国申报资料中的扩展分类标准数量。
l IASB发布IFRS 2修订建议征求意见稿
11月25日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《征求意见稿：以股份为基础的支付交易的分类和计量》，详细说明了对《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS 2）的修订建议。此次征求意见稿对IFRS 2提出了三项修订建议，旨在为以下会计处理提供指导：（1）可行权条件对以现金结算的股份支付的计量产生的影响的会计处理；（2）以净额结算的股份支付交易的分类；（3）股份支付的条款和条件发生变化导致该股份支付交易由以现金结算变为以权益结算的会计处理。
l FASB发布下推会计新规
11月18日，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了《会计准则更新2014年第17号——企业合并（主题805）：下推会计》，界定了被收购企业或非营利机构是否需要采用以及在何种情况下可以采用下推会计（pushdown accounting）。下推会计是指在一项收购业务中，被收购企业按照收购企业的计价基础编制其单独财务报表。
新准则为被收购企业在收购方取得被收购企业控制权的情况下，编制其单独财务报表提供了应用下推会计的选项，还要求被收购企业披露相关信息，帮助财务报表使用者评估下推会计的应用影响。美国证券交易委员会（SEC）在同一天撤销了其下推会计解释指引，以保持自身指引与FASB新准则的一致性。
l IFRS根据IFRS 15更新2014版分类标准
11月12日，国际财务报告准则（IFRS）基金会发布了《IFRS 2014版分类标准更新发布2》（Interim Release 2），其根据国际会计准则理事会（IASB）2014年5月28日发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）更新了IFRS分类标准和常规惯例（运输和制药业）。随更新文件一同发布的还有《IFRS分类标准指南：如何理解IFRS分类标准更新》。该指南提供了IFRS分类标准内容概述，解释了所使用的相关术语。
IFRS分类标准是按可扩展商业报告语言（XBRL）对IFRS有关准则进行标识，其中包括IASB所颁布的国际会计准则（IAS）、解释及中小企业IFRS。全球大多数的主要国家财务报告准则都可以采用XBRL分类标准，而IFRS分类标准则针对那些使用IFRS进行财务报告的实体。通过提供IFRS分类标准，IFRS基金会意在满足业界因传输IFRS财务信息而提出的电子化准则需求。IFRS分类标准临时更新文件支持IFRS的一致采用和实施，它根据IASB颁布的最新准则，提供电子报告所需的分类标准项目。
l PCAOB召开首届审计与资本市场年度会议
10月27日，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）下属的经济分析中心与《会计研究杂志》（the Journal of Accounting Research）在华盛顿共同举办了首届审计与资本市场年度经济会议，共有120多名来自世界各地的研究人员出席了本次会议。本次会议从收到的80多个工作文稿中挑选出了6个文稿进行展示，涵盖了以下议题：内部控制薄弱环节和财务报告舞弊；对审计报告中披露的某些重要审计事项予以免责声明的影响；信贷周期和财务报表核查；审计合伙人业绩：从人际关系网角度加以审视；审计师声誉损失造成的后果：通过萨蒂扬公司（Satyam Ltd.）与普华永道印度公司的案例，审视市场反应、审计费用、审计师变更和审计质量情况；审计师提供税务服务是否会造成知识溢出。其他参选文稿探讨的议题包括：审计在资本形成和经济增长中的作用、审计行业的行业组织、审计职业的经济和社会激励因素、审计准则的经济影响、审计失败和财务报告失效对金融市场的影响。
l CIMA和AICPA发布《全球管理会计原则》
10月22日，英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）和美国注册会计师协会(AICPA)联合发布了《全球管理会计原则》，意在提升组织在多变商业环境以及信息过载背景之下的决策能力。
全球管理会计确定的四大原则分别是：提供相关性信息；进行有洞察、有影响的沟通；分析对企业价值的影响；履行受托责任增强企业信任。全球管理会计原则框架文件还提供了如何将此四项原则应用到包括投资评估、财资管理、预算管理、成本管理、财务战略、项目管理、风险管理等在内的14大企业管理领域。